Стильный юрист
Назад

Расчет выручки для целей освобожденияот обязанностей плательщика НДС

Опубликовано: 12.05.2020
Время на чтение: 25 мин
0
2

Субъекты, подлежащие освобождению от обязанностей налогоплательщика

Правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС могут пользоваться налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.

Лимит выручки от реализации товаров (работ, услуг) увеличен до 2 млн руб. с 1 января 2006 г. Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". До внесения изменений это ограничение составляло 1 млн руб.

https://www.youtube.com/watch?v=ytaboutru

Вне зависимости от размера выручки не имеют права на указанное освобождение лица, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Перечень подакцизных товаров приведен в ст. 181 гл. 22 НК РФ. Подакцизными товарами согласно п. 1 ст. 181 НК РФ признаются:

  • спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
  • спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%;
  • алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);
  • пиво;
  • табачная продукция;
  • автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);
  • автомобильный бензин;
  • дизельное топливо;
  • моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
  • прямогонный бензин.

При реализации данных товаров налогоплательщик не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС.

Однако в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 10 ноября 2002 г. N 313-О лица, осуществляющие одновременную продажу как подакцизных товаров, так и иной продукции, имеют право на использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по этой иной продукции при условии ведения раздельного учета.

Обозначим проблему

В соответствии со ст. 145 НК РФ налогоплательщики, в том числе индивидуальные предприниматели с небольшими оборотами по реализации, могут быть освобождены от обязанностей плательщиков НДС. Это означает, что налогоплательщик, который получил такое освобождение, не обязан определять налоговую базу, исчислять и уплачивать налог (Письмо Минфина России от 27.11.2009 N 03-07-14/107).

Вместе с тем освобожденные от уплаты НДС плательщики обязаны выставлять счета-фактуры с пометкой "Без НДС" в силу прямого указания п. 5 ст. 168 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 26.09.2012 N А48-4663/2011) <1>.

Итак, освобождение от обязанностей плательщика НДС - это, прежде всего, право, которое позволяет не уплачивать НДС по операциям на внутреннем российском рынке в течение 12 календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ) и, соответственно, не отчитываться по данному налогу перед налоговой инспекцией.

При этом получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС ИП может в том случае, если он отвечает следующим требованиям, установленным ст. 145 НК РФ:

  • с момента его регистрации прошло три месяца;
  • выручка (без учета НДС) за три предшествующих месяца не превысила в совокупности 2 млн руб.;
  • в течение трех предшествующих месяцев не происходило реализации подакцизных товаров.

Обратите внимание! По мнению финансового ведомства, налогоплательщик не вправе использовать освобождение, если в течение трех последовательных календарных месяцев он не осуществлял операции по реализации товаров (работ, услуг), в связи с чем у него отсутствовала выручка (Письмо от 28.03.2007 N 03-07-14/11).

Для целей обложения НДС выручка от реализации определяется в соответствии со ст. 153 НК РФ. Пункт 2 данной статьи гласит, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

Расчет выручки для целей освобожденияот обязанностей плательщика НДС

Каких-либо исключений из данного правила Налоговый кодекс не содержит, поэтому положения названного пункта обязательны для всех налогоплательщиков, в том числе для тех, которым ст. 145 НК РФ предоставляет возможность не исполнять обязанность плательщика НДС. Следовательно, при подсчете размера выручки для освобождения ИП должен учесть:

  • выручку от реализации облагаемых НДС (в том числе по налоговой ставке 0%) товаров (работ, услуг);
  • выручку, которую он получил как в денежной, так и в натуральной форме;
  • выручку от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (ст. ст. 147, 148 НК РФ).

При этом из расчета необходимо исключить:

  • выручку, полученную по деятельности, которая облагается вмененным налогом (Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/71);
  • суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541);
  • суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. Как пояснил ФАС СЗО, авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), не подпадают под понятие выручки от реализации товаров (работ, услуг) по смыслу ст. 39 НК РФ и не должны учитываться при расчете лимита выручки, с которым в силу п. 1 ст. 145 НК РФ связано право на применение освобождения от обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС (Постановление от 20.07.2012 N А44-4183/2011).

Здесь нужно добавить, что основанием для проведения расчета выручки за соответствующий период являются первичные учетные документы, подтверждающие отгрузку товара (выполнение работы, оказание услуги).

Вместе с тем Налоговый кодекс не уточняет, нужно ли при расчете выручки учитывать суммы, полученные от операций, не подлежащих обложению НДС либо не образующих объекта обложения по данному налогу. С одной стороны, из анализа ст. 145 НК РФ в совокупности с положениями п. 2 ст. 153 НК РФ можно сделать вывод, что при определении установленного ограничения необходимо учесть практически все доходы, получаемые налогоплательщиком, претендующим на освобождение от обязанностей плательщика НДС. Кстати, именно такой подход к разрешению обозначенной проблемы сравнительно недавно продемонстрировал Минфин.

Основание для освобождения от обязанностей налогоплательщика

Глава 21 НК РФ не содержит определения "выручки от реализации товаров (работ, услуг)".

"реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

При этом п. 2 ст. 39 НК РФ четко указывает, что в части второй могут быть определены только место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг. Очевидно, что никакого самостоятельного, тем более расширительного определения понятия "реализация товаров (работ, услуг)" в части второй НК РФ быть не может.

В то же время п. 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Однако, учитывая изложенный выше принципиальный подход к определению понятия "реализации товаров (работ, услуг)", при определении суммы выручки для целей применения ст. 145 НК РФ такие понятия как "объект налогообложения" и "налоговая база", данные в ст. ст. 146 и 153 гл. 21 НК РФ, не должны использоваться.

В связи с этим для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ в выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включаются доходы, полученные при осуществлении следующих операций:

  • передаче на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);
  • выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ);
  • операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ);
  • передаче на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ);
  • передаче имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ);
  • выполнении работ (оказании услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления (пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ);
  • операций по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ);
  • передаче имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ);
  • операций, осуществляемых налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ;
  • получении финансовой помощи и осуществлении других операций, перечисленных в ст. 162 НК РФ.

Одной из основных проблем, возникающих у бюджетных организаций, является вопрос включения в сумму выручки для целей применения ст. 145 НК РФ стоимости товаров (работ, услуг), произведенных в рамках основной (бюджетной) деятельности.

В данном случае необходимо, прежде всего, определиться с вопросом: являются ли получаемые денежные средства на финансирование бюджетной (основной) деятельности учреждения выручкой от реализации товаров (работ, услуг).

Подпунктом 3 п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, что передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Соответственно, в сумму выручки для использования права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ принимается только выручка бюджетного учреждения от реализации товаров (работ, услуг) в рамках разрешенной предпринимательской деятельности. А денежные средства, получаемые на финансирование основной (бюджетной) деятельности, не участвуют при расчете.

Расчет выручки для целей освобожденияот обязанностей плательщика НДС

При этом учреждение может одновременно осуществлять как облагаемую НДС, так и не облагаемую НДС предпринимательскую деятельность. Как поступить в данном случае?

Для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в таком случае должна определяться исходя из всей суммы полученной им выручки, включая выручку от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг).

Рассмотрим, каким образом должны производиться расчеты, позволяющие установить, имеет ли плательщик НДС право на использование освобождения от этой обязанности, на конкретном примере.

Пример. Государственное образовательное учреждение, кроме основной деятельности - образовательной, осуществляет предпринимательскую деятельность и планирует использовать освобождение с июня 2006 г.

Учреждение проверяет сумму выручки по результатам предпринимательской деятельности за три предшествовавших последовательных календарных месяца: март, апрель и май 2006 г.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила за март - 373 500 руб., за апрель - 363 800 руб., за май - 435 500 руб.

По стоимости реализованных товаров (работ, услуг) учреждением исчислен НДС в размере 57 000 руб., 55 500 руб. и 66 400 руб. соответственно.

https://www.youtube.com/watch?v=ytpressru

Поскольку сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС меньше 2 000 000 руб., учреждение имеет право на использование освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика начиная с июня 2006 г.

Напомним, что при реализации основных средств или иного имущества для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ в состав общей суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) также включается полученная выручка от реализации основных средств и иного имущества. Это объясняется тем, что в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Кроме того, на практике нередко возникают вопросы о правомерности использования освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС. Например, в случае если с момента государственной регистрации налогоплательщика не прошло трех календарных месяцев, а также при отсутствии у налогоплательщика в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих планируемому началу использования освобождения, предпринимательской деятельности (т.е. его выручка от реализации товаров (работ, услуг) за указанный период равна нулю).

Поясним правильность использования права на освобождение в указанных ситуациях.

Во втором из приведенных выше случаев ст. 145 НК РФ установлено ограничение именно по размеру выручки. При этом она не содержит каких-либо условий, при которых организация, планирующая использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, не осуществляет никакой деятельности в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, не имеет права на использование освобождения.

Включать все и "никаких гвоздей"

В Письме от 20.09.2012 N 03-07-07/94 финансовое ведомство, разъясняя вопрос, как рассчитать размер выручки для определения установленного ст. 145 НК РФ ограничения, пришло к следующему выводу: для этих целей налогоплательщику необходимо учесть всю выручку, в том числе от операций, не подлежащих обложению НДС. Чуть позже в Письме от 15.10.2012 N 03-07-07/107 Минфин России практически слово в слово подтвердил то же самое.

Примечательно, что в обоих Письмах чиновники подчеркнули, что выручка от реализации земельного участка согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ, не является объектом обложения НДС (а в обоих Письмах налогоплательщиков интересовали именно эти операции). Выходит, отсутствие в данном случае объекта обложения как такового ничуть не смутило финансистов.

Предлагаем ознакомиться  Взаимные права и обязанности супругов как средство укрепления семьи

Заметим, при таком подходе ИП (при условии, что он осуществляет как облагаемые НДС, так и не облагаемые данным налогом операции) с большей вероятностью превысит установленный ст. 145 НК РФ размер ограничения, поэтому воспользоваться правом получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренным данной статьей, он не сможет.

И, надо сказать, Минфин в своем стремлении учесть в выручке абсолютно все операции не одинок. Подобный подход к определению размера выручки можно встретить в некоторых судебных актах. Например, ФАС ПО в Постановлении от 10.11.2011 N А06-1875/2011 пришел к выводу, что при определении размера выручки, от которой зависит возможность предоставления права на освобождение от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.

Между тем в вопросе о том, как посчитать размер выручки в рассматриваемой ситуации, также существует иное мнение. В частности, тем же ФАС ПО ранее были сделаны прямо противоположные выводы (см. Постановление от 13.10.2011 N А12-398/2011).

Организации и предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. Это положение предусмотрено п. 1 ст. 145 НК РФ.

В ст. 149 НК РФ содержится перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.

Пленум ВАС РФ указал, что в целях применения ст. 145 НК РФ поступления по операциям, не облагаемым НДС (освобожденным от налогообложения), не должны учитываться при определении размера выручки. Согласно позиции ФНС России размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемым НДС.

В то же время согласно разъяснениям УФНС России по г. Москве, выпущенным до принятия указанного выше Постановления Президиума ВАС РФ, для определения правомерности применения освобождения в соответствии со ст. 145 НК РФ в расчет включается выручка от операций, в частности, освобождаемых от обложения НДС.

Позиция 1. Суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения), не включаются в выручку

Расчет выручки для целей освобожденияот обязанностей плательщика НДС

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»

https://www.youtube.com/watch?v=ytcopyrightru

В п. 4 данного Постановления суд указал, что в целях применения ст. 145 НК РФ поступления по операциям, не облагаемым НДС (освобожденным от налогообложения), не должны учитываться при определении размера выручки.

Письмо ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@

Разъясняется, что в целях применения освобождения от уплаты НДС размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемым НДС. Данный вывод ФНС России сделала со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.

2012 N 10252/12, в котором изложена аналогичная позиция. Налоговая служба отметила, что постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой им следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в данном случае.

Постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12 по делу N А06-1871/2011

Суд отклонил довод налогового органа о том, что в выручку, размер которой позволяет воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС, должна включаться выручка, полученная от операций, не подлежащих налогообложению на основании ст. 149 НК РФ.

Президиум ВАС РФ указал, что по смыслу ст. 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика направлено на снижение налогового бремени в отношении лиц, которые имеют незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.

Позиция 2. Суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения), включаются в выручку

Письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541

Разъяснено, что для определения правомерности применения освобождения в соответствии со ст. 145 НК РФ в расчет включается выручка от операций, в частности, освобождаемых от обложения НДС.

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 по делу N А06-1875/2011 (Определением ВАС РФ от 21.02.2012 N ВАС-810/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что при определении размера выручки, от которого зависит возможность предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, нужно учитывать все доходы плательщика, как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобожденные от него.

В п. п. 1, 2 ст. 146 НК РФ содержится перечень операций, являющихся и не являющихся объектом налогообложения по НДС.

Возникает вопрос: должен ли налогоплательщик в целях применения освобождения от уплаты НДС включать в расчет выручки суммы, полученные от операций, не являющихся объектом налогообложения по НДС?

https://www.youtube.com/watch?v=upload

Согласно позиции ФНС России в целях применения освобождения от уплаты НДС размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемым НДС. Есть судебные акты с аналогичной точкой зрения.

Ранее Минфин России разъяснял, что в выручку для целей применения освобождения по ст. 145 НК РФ необходимо включать суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Позиция 1. Налогоплательщик в целях применения освобождения от уплаты НДС не должен включать в выручку суммы, полученные от операций, не являющихся объектом налогообложения по НДС

Письмо ФНС России от 12.05.2014 ГД-4-3/8911@

Разъясняется, что в целях применения освобождения от уплаты НДС размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемым НДС. Данный вывод ФНС России сделала с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 27.11.

В документе отмечено, что позиция ФНС России согласована с Минфином России и подлежит доведению до сведения нижестоящих налоговых органов.

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.08.2009 по делу N А06-7599/2008

Суд пришел к выводу о том, что средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвесторов, являются целевым финансированием и не облагаются НДС. Следовательно, они не учитываются при расчете лимита выручки по ст. 145 НК РФ.

Позиция 2. Налогоплательщик в целях применения освобождения от уплаты НДС должен включать в выручку суммы, полученные от операций, не являющихся объектом налогообложения по НДС

Письмо Минфина России от 15.10.2012 N 03-07-07/107

Разъяснено, что в выручку для целей применения освобождения по ст. 145 НК РФ включаются суммы, полученные от операций по реализации земельного участка, не облагаемых НДС в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

https://www.youtube.com/watch?v=ytadvertiseru

В ст. ст. 147, 148 НК РФ содержится перечень условий, при которых территория РФ является местом реализации товаров (работ, услуг).

Возникает вопрос: должен ли налогоплательщик в целях применения освобождения от уплаты НДС включать в расчет выручки суммы, полученные от операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно позиции ФНС России в целях применения освобождения от уплаты НДС размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемым НДС. В документе отмечено, что позиция ФНС России согласована с Минфином России.

Порядок получения и применения льготы

Лица, претендующие на использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Так, если в нашем примере Государственное образовательное учреждение начало использовать освобождение с июня текущего года, оно должно было представить письменное уведомление и соответствующие документы в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20 июня 2006 г.

При этом уведомление и соответствующие документы могут представляться непосредственно в налоговый орган или по почте заказным письмом. Во втором случае днем их представления в налоговый орган будет считаться шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).

Форма Уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, утверждена Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй НК РФ" (зарегистрирован Минюстом России 15 июля 2002 г. N 3573).

Порядок ее заполнения с использованием данных приведенного выше условного примера приведен в Приложении N 1.

Приложение N 1

                           УВЕДОМЛЕНИЕ
ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПРАВА НА ОСВОБОЖДЕНИЕ
ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, СВЯЗАННЫХ
С ИСЧИСЛЕНИЕМ И УПЛАТОЙ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
    В  соответствии  со  статьей 145 Налогового кодекса Российской
Федерации уведомляю об использовании права на освобождение от
исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с
исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость ____________
Государственным образовательным учреждением
------------------------------------------------------------------
(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика-заявителя)
на двенадцать последовательных календарных месяцев начиная
июня 2006 г.
с -------------------.
(число, месяц, год)
1. За предшествующие три календарных месяца сумма выручки от
993,9
реализации товаров (работ, услуг) составила в совокупности -------
в марте - 316,5 тыс. руб., в апреле -
тыс. рублей, в том числе -----------------------------------------
(указывается помесячно)
308,3 тыс. руб., в мае - 369,1 тыс. руб.
------------------------------------------------------------------
2. Документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления
освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика,
связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость,
прилагаются на __ листах:
2.1. Выписка из бухгалтерского баланса (представляют
организации) (в выписке должна быть отражена сумма выручки от
реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации,
подписями руководителя и главного бухгалтера) на __ листах.
2.2. Выписка из книги продаж на __ листах.
2.3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных
операций (представляют индивидуальные предприниматели) на __
листах.
2.4. Копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур
на __ листах.
3. Деятельность по реализации подакцизных товаров и (или)
подакцизного минерального сырья в течение 3-х предшествующих
последовательных календарных месяцев отсутствует.
                                    Иванов         И.И. Иванов
Ректор: ----------------------------------
(подпись, Ф.И.О.)
    М.П.
                                    Петрова        П.П. Петрова
Главный бухгалтер ------------------------------------------------
(подпись, Ф.И.О.)
      15     июня      6
Дата "--" --------- 200- г.

Перечень документов, необходимых для предъявления в налоговые органы, закреплен в п. 6 ст. 145 НК РФ. Данный список является закрытым и включает в себя:

  • выписку из бухгалтерского баланса;
  • выписку из книги продаж;
  • копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Поскольку бухгалтерский баланс не содержит данных о выручке организации, выписка составляется на основании данных Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121 утверждена Приказом Минфина России от 21 января 2005 г. N 5н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности").

Конкретная форма выписки из бухгалтерского баланса не установлена, в Приказе МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342 сказано лишь, что в ней должна быть отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера.

Примерный образец выписки представлен в Приложении N 2.

Приложение N 2

Для того чтобы получить освобождение от НДС по ст. 145 Налогового кодекса, сумма выручки хозяйствующего субъекта от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца (без учета налога) не должна превышать в совокупности 2 000 000 руб. Однако соблюдение данного лимита ничего не даст, если фирма или предприниматель в указанный период реализовывали подакцизные товары (п. 2 ст. 145 НК).

https://www.youtube.com/watch?v=ytdevru

Правда, при условии ведения раздельного учета возможно применение освобождения от НДС частично - в отношении иных видов деятельности, не связанных с реализацией подакцизных товаров. Такая правовая позиция высказана в Определении Конституционного Суда РФ от 10 ноября 2002 г. N 313-О. В свое время прислушались к ней и московские налоговики (Письмо УМНС России по г.

Москве от 25 февраля 2004 г. N 24-14/11745). По общему правилу для применения льготы какой-либо отмашки от ИФНС хозяйствующему субъекту не требуется. Однако подтвердить свое право на нее все же необходимо. В этих целях не позднее 20 числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение, в инспекцию по месту учета необходимо представить:

  • письменное уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342;
  • выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);
  • выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
  • выписку из книги продаж;
  • копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

По умолчанию льгота действует в течение 12 месяцев. По окончании этого срока в ИФНС следует представить уведомление об отказе от нее или о продлении ее срока еще на год, а также документы, подтверждающие право на льготу. Сделать это необходимо не позднее 20-го числа месяца, следующего за последним из 12.

Обратите внимание! Отказаться от использования права на освобождение от НДС фирмы и предприниматели, уже направившие в ИФНС уведомление о применении льготы или о продлении ее срока, смогут лишь по истечении соответствующих 12 последовательных календарных месяцев. Ранее этого срока право на освобождение от НДС можно только утратить (п. 4 ст. 145 НК).

Таким образом, соблюдать лимит выручки в целях освобождения от НДС хозяйствующему субъекту необходимо на протяжении всего периода применения льготы. Причем, как пришел к выводу в Постановлении от 12 августа 2003 г. N 2500/03 Президиум ВАС РФ, проверке на соответствие установленному ограничению должна подвергаться выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах (например, март - май, апрель - июнь, май - июль и т.д.).

В случае же превышения лимита выручки начиная с 1-го числа месяца, в котором оно имело место, и до окончания периода освобождения право на льготу считается утраченным. Это означает, что сумма налога за месяц, в котором имело место несоблюдение лимита выручки, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Предлагаем ознакомиться  Права ребенка в школе. Права учеников и их родителей

Если же нарушение выявят налоговики, то помимо прочего с налогоплательщика будут взысканы штрафные санкции и пени. К слову сказать, аналогичные последствия предусмотрены на случай, если хозяйствующим субъектом по истечении 12 месяцев не представлены необходимые документы либо таковые содержат недостоверные сведения.

Альтернативная точка зрения

Суть ее заключается в следующем. С учетом нормы пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, а также положений п. 1 ст. 154, п. 2 ст. 162, п. п. 1 и 4 ст. 166, ст. 173 НК РФ в целях определения суммы выручки для возможности предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, подлежит учету выручка только от тех операций, которые подлежат включению в налоговую базу, то есть являются основой для исчисления и уплаты НДС (Постановление ФАС ПО N А12-398/2011) <2>.

Схожее мнение высказывал ФАС ЗСО, рассматривая спор, возникший относительно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ (Постановление от 20.03.2012 N А45-11287/2011).

Однако анализ судебных актов (независимо от изложенной в них точки зрения) показал, что арбитры, принимая то или иное решение, весьма немногословны (то есть доводы их построены скорее на внутреннем убеждении, чем на обстоятельном анализе налоговых норм). Что ж, давайте попробуем разобраться с этим вопросом самостоятельно.

Выписка из бухгалтерского баланса

В п. 1 ст. 145 НК РФ предусмотрено, что для применения освобождения от уплаты НДС нужно, чтобы за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. При этом не уточняется, какими правилами необходимо руководствоваться при расчете выручки от реализации товаров, работ, услуг.

Согласно позиции Пленума ВАС РФ, высказанной в Постановлении от 30.05.2014 N 33, при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения ст. 145 НК РФ надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил признания такой выручки и ее отражения в бухучете. Есть судебные акты с подобным выводом.

В п. 3 данного Постановления указано, что источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета.

Следовательно, при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения ст. 145 НК РФ нужно исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухучете.

За период с 1 марта по 31 мая 2006 г. выручка Государственного образовательного учреждения от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС составила 993 900 (девятьсот девяносто три тысячи девятьсот) руб. 00 коп.

    М.П.

https://www.youtube.com/watch?v=ytpolicyandsafetyru

В целом указанный документ носит исключительно информативный характер, что позволяет налоговому органу обобщенно судить о выручке организации за отчетный период. Более детальную информацию, на основе которой можно судить о правомерности использования налогоплательщиком освобождения, несут выписка из книги продаж и копия журнала регистрации выставленных счетов-фактур.

Выписку из книги продаж проще всего сделать налогоплательщику путем соответствующего заверения копий нужных страниц книги за требуемый период.

При этом важно, что копии журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур должны представляться в полном объеме: с копиями хранящихся в них оригиналов полученных от продавцов счетов-фактур и вторых экземпляров выставленных счетов-фактур покупателям.

Напомним, что освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС предоставляется на 12 календарных месяцев и, как отмечалось выше, организации, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ.

С первого месяца использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика налоговые декларации по НДС, за исключением случаев, которые мы рассмотрим ниже, в течение всего периода использования освобождения не представляются.

Таким образом, данный факт можно рассматривать как один из способов сокращения работы бухгалтерии бюджетного учреждения по представлению налоговой отчетности.

Однако условие подтверждения права на использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по истечении 12-месячного периода является обязательным.

В случае если налогоплательщик по истечении срока освобождения не представил в налоговый орган документы, подтверждающие право на освобождение, либо представил документы, содержащие недостоверные сведения, сумма НДС подлежит восстановлению к уплате в бюджет с взысканием налоговых санкций и пени.

Данная позиция налоговых органов подтверждена арбитражной практикой. Например, Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 марта 2004 г. N А33-12859/03-С3-Ф02-854/04-С1.

В поисках истины

Как известно, налоговое законодательство, в том числе касающееся порядка исчисления НДС, различает такие понятия, как "операции, не признаваемые объектом налогообложения" (определены в п. 2 ст. 146 НК РФ), и "операции, не подлежащие налогообложению" (поименованы в ст. 149 НК РФ). А понятие "выручка от реализации" применяется в положениях гл.

Казалось бы, для разных целей должен использоваться и разный подход к определению размера выручки от реализации, однако это далеко не так: на практике зачастую используется один подход. Давайте разберемся, правильно ли это. Начнем, пожалуй, с порядка формирования налогооблагаемой базы.

При формировании налогооблагаемой базы, очевидно, не должна учитываться выручка от операций, не признаваемых объектом налогообложения. Ведь п. 2 ст. 146 НК РФ предусматривает ряд операций, которые не признаются объектом обложения налогом абсолютно для всех плательщиков НДС. В частности, операции по реализации земельных участков (долей в них) (о которых упоминали чиновники в Письмах N N 03-07-07/94, 03-07-07/107) включены в этот перечень (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Напомним, под объектом налогообложения в налоговом законодательстве понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, который определяется в порядке, установленном соответствующей главой Налогового кодекса и, разумеется, с учетом положений части первой НК РФ. А сумма налога определяется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговой льготы (ст. 52 НК РФ). То есть порядок применения льготы непосредственно связан с исчислением суммы налога к уплате.

При этом преимуществ каким-либо отдельным категориям налогоплательщиков (это следует из определения налоговой льготы, которое приведено в ст. 56 НК РФ) п. 2 ст. 146 НК РФ не предоставляет. На это обстоятельство обратили внимание судьи в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2012 N 09АП-7320/2012-АК.

Отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций, не признаваемых объектом налогообложения (в том числе по реализации земельных участков (долей в них)), прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.09.

Данный вывод, на наш взгляд, совершенно справедлив, поскольку отсутствующий объект налогообложения (причем отсутствующий стопроцентно у всех категорий плательщиков НДС) никогда и ни при каких условиях не сможет участвовать в формировании налогооблагаемой базы и не влияет на размер выручки для целей обложения НДС. Добавим: волеизъявление налогоплательщика в данном случае никоим образом не влияет на порядок формирования налогооблагаемой базы.

Таким образом, с учетом изложенного, а также исходя из указанной правовой позиции Президиума ВАС РФ, делаем вывод, что доходы от операций, поименованных в п. 2 ст. 146 НК РФ, можно не учитывать при определении предельного размера выручки в целях освобождения от обязанностей плательщика НДС, возможность которого предусмотрена п. 1 ст. 145 НК РФ.

https://www.youtube.com/watch?v=https:accounts.google.comServiceLogin

Теперь рассмотрим операции, которые в силу положений ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.

Напомним конструктивные особенности ст. 149 НК РФ:

  • согласно п. 1 освобождена от налогообложения одна операция - предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;
  • в силу п. 2 освобождена от налогообложения реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) определенного перечня товаров (работ, услуг);
  • конкретный перечень операций, освобожденных от налогообложения, приведен в п. 3.

На сегодняшний день остается нерешенным вопрос о том, что такое налоговая льгота применительно к положениям названной статьи. Исходя из анализа положений ст. 149 НК РФ можно сделать вывод, что формально под определение налоговой льготы подпадают лишь положения п. 3 названной статьи, поскольку их применение (помимо установленных законом требований) во многом зависит от волеизъявления налогоплательщика. Ведь налогоплательщик по своему усмотрению в силу п. 5 ст. 149 НК РФ может отказаться только от преференций, установленных п. 3 названной статьи.

Сказанное подтверждает Постановление ФАС МО от 28.04.2012 N А40-87461/11-99-409. В нем рассматривался спор относительно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, который арбитры истолковали в качестве положения о налоговой льготе. При этом коллегия судей ВАС РФ со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ N 4517/12 не нашла оснований для пересмотра данного Постановления в порядке надзора (Определение от 12.11.2012 N ВАС-6809/12).

Что касается положений первых двух пунктов ст. 149 НК РФ, в силу закона прямо назвать их льготой можно только с большой натяжкой. Например, в Постановлении ФАС ПО от 07.03.2012 N А12-13971/2011 указано следующее: сравнительный анализ норм ст. 149 НК РФ доказывает, что в данной статье закона закреплены операции, не подлежащие налогообложению, но не все операции, не подлежащие налогообложению, подпадают под признаки налоговой льготы, установленные п. 1 ст. 56 НК РФ.

Вместе с тем в правоприменительной практике на исход споров, возникающих вокруг положений ст. 149 НК РФ, большое влияние оказывает правовая позиция Конституционного Суда РФ, который неоднократно высказывался в пользу льготного характера всех норм этой статьи: положения ст. 149 НК РФ, устанавливающие перечень операций, которые в соответствии со ст.

146 НК РФ включены в объект обложения НДС, однако в силу прямого указания закона не подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), по своей природе носят характер налоговой льготы (см., например, Определение КС РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О). И арбитражные суды при толковании положений спорной статьи, как правило, именно ей и руководствуются.

Обобщая сказанное (в том числе исходя из правовой позиции высших арбитров), полагаем, можно сделать такие выводы.

Операции, не признаваемые объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ), не являются налоговой льготой и не участвуют в формировании налоговой базы. Операции, освобожденные от налогообложения (в частности, положения п. 3 ст. 149 НК РФ), напротив, льготой являются. Поэтому при исчислении налога, подлежащего уплате, сумма выручки от этих операций должна учитываться в налоговой базе.

Здесь также уместно обратиться к Определению КС РФ N 1049-О-О: определение федеральным законодателем круга операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), не означает отсутствия при таких операциях объекта налогообложения, оно представляет собой установленную законом возможность для налогоплательщика не уплачивать налог с указанных операций при соблюдении установленного порядка использования налоговой льготы.

Из п. 2 ст. 149 НК РФ также следует, что от обложения НДС освобождаются не налогоплательщики, а операции по реализации определенного перечня товаров (работ, услуг). То есть любой налогоплательщик, который самостоятельно или через свои структурные подразделения осуществляет операции, освобожденные от обложения НДС в соответствии с данной нормой, имеет право на преференцию.

Следовательно, положения п. 2 ст. 149 НК РФ также необходимо рассматривать именно в качестве налоговой льготы, а не как отсутствие объекта налогообложения. Поэтому выручка от подобных операций подлежит учету при формировании налоговой базы, однако впоследствии сумма налога к уплате должна корректироваться с учетом применяемой преференции.

Кстати, этот механизм реализации преференции, признаваемой налоговой льготой, нашел отражение в Порядке заполнения налоговой декларации по НДС <3>, в частности разд. 7, в котором отражаются операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) <4>. Однако при расчете размера выручки в целях получения освобождения по п. 1 ст. 145 НК РФ не нужно учитывать выручку от операций, поименованных в ст. 149 НК РФ.

Точку в споре о том, нужно ли учитывать при расчете выручки операции, не подлежащие обложению НДС, поставил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.11.2012 N 10252/12. На момент выхода журнала мотивировочная часть еще не была опубликована, зато известны обстоятельства спора и резолютивная часть. Исходя из этого, можно сделать определенные выводы.

Но прежде скажем несколько слов об обстоятельствах спора. Из материалов дела следует, что налогоплательщик осуществлял несколько видов деятельности: сдача имущества в аренду (облагаемые НДС операции) и оказание услуг в сфере образования (операции, в силу пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ освобожденные от НДС).

При расчете суммы выручки, от которой зависит право на применение освобождения от обязанностей плательщика НДС, налогоплательщик учел только облагаемые данным налогом операции.

Однако налоговый орган и суды, руководствуясь положениями ст. ст. 39 и 146 НК РФ, сочли подобные действия неправомерными, поскольку полагали, что в данном случае учету подлежат все денежные поступления от совершаемых операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению.

Утрата права на освобождение от обязанностей налогоплательщика

Право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС может прекращаться в законном порядке либо в силу правонарушения. При этом в законном порядке право на освобождение прекращается в добровольном либо в обязательном порядке.

Кроме того, по истечении 12-месячного срока организация вправе не продлевать действие освобождения на следующий период.

В данном случае не позднее 20-го числа месяца, следующего за двенадцатым месяцем, налогоплательщиком направляется в налоговый орган по месту постановки на учет уведомление об отказе от использования права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Направляются и документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб.

Перечень документов, предусмотренных в п. 6 ст. 145 НК РФ, был приведен ранее.

Уведомление об отказе от использования права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС может представляться в произвольной форме.

Налоговый орган в ходе камеральной проверки представленных налогоплательщиком документов вправе на основании ст. ст. 31, 88 НК РФ истребовать другие необходимые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налога.

Предлагаем ознакомиться  Смена наименования ООО. Как изменить название организации?

Прекращение права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в обязательном порядке применяется в случае нарушения организацией установленных ограничений по сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) и при продаже подакцизных товаров (в случае отсутствия раздельного учета).

В п. 5 ст. 145 НК РФ установлено, что если в течение периода, в котором организация использует право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб., либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, то начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения налогоплательщик утрачивает право на освобождение.

Продолжим вышеприведенный пример.

Предположим, что выручка Государственного образовательного учреждения в периоде использования освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, составила за июнь 2006 г. - 450 000 руб., за июль 2006 г. - 600 000 руб. и в августе 2006 г. - 1 060 000 руб. Превышение лимита имело место в августе (450 000 600 000 1 060 000 = 2 110 000). Следовательно, начиная с августа учреждение утрачивает право на освобождение.

В случае если выручка от реализации товаров (работ, услуг) (НДС с покупателя не взимается, поскольку получено освобождение) за июнь составила 900 000 руб., за июль - 1 200 000 руб., то превышение лимита имеет место уже в июле (900 000 1 200 000 = 2 100 000). Начиная с июля данное учреждение утрачивает право на освобождение.

Если выручка от реализации товаров (работ, услуг) (НДС с покупателя не взимается, поскольку получено освобождение) за июнь составила 450 000 руб., за июль - 600 000 руб., но при этом в июле была реализация подакцизной продукции, то имеет место нарушение установленного запрета. Начиная с июля учреждение утрачивает право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В рассмотренном примере налогового правонарушения не будет, если налогоплательщик восстановил сумму НДС и заплатил ее в установленный законодательством срок. Иными словами, используя данные примера:

  • в первом случае Государственное образовательное учреждение должно восстановить НДС по соответствующей налоговой ставке с суммы выручки 1 060 000 руб. за август и перечислить в бюджет. За июнь и июль налог не восстанавливается и в бюджет не уплачивается. При этом по сроку 20 сентября 2006 г. учреждение представит в налоговый орган налоговую декларацию по НДС за август текущего года. Что касается последующих периодов (сентябрь, октябрь и т.д.), то суммы НДС предъявляются в общем порядке покупателям и уплачиваются в бюджет;
  • во втором случае учреждение должно восстановить суммы НДС по соответствующей налоговой ставке с суммы выручки 1 200 000 руб. за июль и перечислить в бюджет. За июнь НДС не восстанавливается и в бюджет не уплачивается. В последующие периоды (август, сентябрь и т.д.) суммы НДС предъявляются покупателям и уплачиваются в бюджет в общем порядке;
  • в третьем случае Государственное образовательное учреждение должно восстановить НДС по соответствующей налоговой ставке с суммы выручки 600 000 руб. за июль и перечислить в бюджет. НДС за июнь не восстанавливается и в бюджет не уплачивается, за июль 2006 г. налогоплательщик должен восстановить налог и уплатить его в бюджет не позднее 20 августа текущего года. В последующие периоды (август, сентябрь и т.д.) суммы НДС предъявляются покупателям и уплачиваются в бюджет в общем порядке.

На практике при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС возможны два пути восстановления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет: либо за счет положительного результата от предпринимательской деятельности учреждения, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) - в случае произведенной ими доплаты на сумму налога.

Рассмотрим, каким образом данные операции будут отражены в учете бюджетного учреждения на примере рассмотренной выше ситуации с превышением лимита выручки от реализации товаров (работ, услуг) в августе 2006 г.

Предположим, что превышение произошло в конце месяца. В таком случае учреждение вправе скорректировать фактическую себестоимость товаров (работ, услуг), реализованных в августе, на сумму НДС, подлежащую вычету.

Воспользуемся условиями вышеприведенного примера и отразим в бюджетном учете необходимые операции.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислена выручка

от реализации

2 20503 560

Увеличение

дебиторской

задолженности

по доходам от

рыночных продаж

готовой

продукции

(работ, услуг)

2 40101 130

Доходы от

рыночных продаж

готовой

продукции

(работ, услуг)

1 060 000

Списана фактическая

стоимость

реализованной

готовой продукции

(работ, услуг)

2 40101 130

Доходы от

рыночных продаж

готовой

продукции

(работ, услуг)

2 10604 440

Уменьшение

стоимости

изготовления

материалов,

готовой

продукции

(работ, услуг)

767 000

Начислен НДС с

выручки от

реализации товаров

(работ, услуг) в

связи с утратой

освобождения по ст.

145 НК РФ

2 40101 130

Доходы от

рыночных продаж

готовой

продукции

(работ, услуг)

2 30304 730

Увеличение

кредиторской

задолженности

по налогу на

добавленную

стоимость

161 695

СТОРНО

На фактическую

стоимость

реализованных

товаров (работ,

услуг) в части

суммы НДС,

подлежащей вычету

2 40101 130

Доходы от

рыночных продаж

готовой

продукции

(работ, услуг)

2 10604 440

Уменьшение

стоимости

изготовления

материалов,

готовой

продукции

(работ, услуг)

117 000

СТОРНО

На фактическую

стоимость

реализованных

товаров (работ,

услуг) в части

суммы НДС,

подлежащей вычету

2 10604 440

Уменьшение

стоимости

изготовления

материалов,

готовой

продукции

(работ, услуг)

2 21001 660

Уменьшение

дебиторской

задолженности

по НДС по

приобретенным

материальным

ценностям

(работам,

услугам)

117 000

Принят к вычету

"входной" НДС

2 30304 830

Уменьшение

кредиторской

задолженности

по НДС

2 21001 660

Уменьшение

дебиторской

задолженности

по НДС по

приобретенным

материальным

ценностям

(работам,

услугам)

117 000

Перечислен НДС в

бюджет (161 695 -

117 000)

30304 830

Уменьшение

кредиторской

задолженности

по НДС

20101 610

Выбытия

денежных

средств

учреждения с

банковских

счетов

44 695

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена

задолженность

покупателей по

сумме НДС,

подлежащей доплате

(1 060 000 х 18%)

2 20503 560

Увеличение

дебиторской

задолженности

по доходам от

рыночных продаж

готовой

продукции

(работ, услуг)

2 40101 130

Доходы от

рыночных продаж

готовой

продукции

(работ, услуг)

190 800

Начислен НДС с

выручки от

реализации товаров

(работ, услуг) в

связи с утратой

освобождения по ст.

145 НК РФ

2 40101 130

Доходы от

рыночных продаж

готовой

продукции

(работ, услуг)

2 30304 730

Увеличение

кредиторской

задолженности

по налогу на

добавленную

стоимость

190 800

Перечислен НДС в

бюджет (190 800 -

117 000)

30304 830

Уменьшение

кредиторской

задолженности

по НДС

20101 610

Выбытия

денежных

средств

учреждения с

банковских

счетов

73 800

Так, если по условиям приведенного примера срок использования освобождения начался с июня 2006 г., то заканчивается он в мае 2007 г. Следовательно, если право на освобождение Государственным образовательным учреждением будет утрачено, то воспользоваться им повторно оно имеет право, только начиная с июня 2007 г.

Продление освобождения на новый срок

В случае если организация по истечении 12-месячного срока освобождения желает продлить его использование на новый срок без перерыва, то не позднее 20-го числа месяца, следующего за двенадцатым месяцем использования освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, в налоговый орган представляются:

  • документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб. (перечень документов рассмотрен выше при добровольном порядке прекращения использования освобождения);
  • уведомление о продлении использования права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в течение последующих 12 календарных месяцев.

Включаются ли в выручку для целей освобождения от обязанностей плательщика НДС суммы, полученные от использования векселя в качестве средства платежа (ст. 145 НК РФ)?

Во всех случаях перехода с обычного порядка исчисления НДС на режим освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика и обратно должны применяться правила, установленные п. 8 ст. 145 НК РФ.

После отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению суммы налога по товарам (работам, услугам), в т.ч. по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, правомерно принятые к вычету до использования права на освобождение, но не использованные для указанных операций.

При этом по основным средствам НДС восстанавливается в сумме, пропорциональной остаточной стоимости. Прежняя редакция ст. 170 НК РФ не разъясняла, за счет какого источника покрывать расходы на уплату восстановленного НДС. Поэтому некоторые налогоплательщики ошибочно включали эти затраты в стоимость основного средства.

Между тем по правилам бухгалтерского учета первоначальная стоимость основного средства может изменяться только при достройке, дооборудовании и реконструкции. До 2006 г. организации должны были списывать эти суммы за счет прибыли, которая оставалась после уплаты налогов. С 2006 г. сумма НДС, восстановленная по основному средству, включается в состав прочих расходов и уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В периоде использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов, лицами, использующими освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), в т.ч.

Рассмотрим каждую из названных ситуаций в отдельности.

После получения освобождения от использования освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС при оформлении первичных учетных документов, расчетных документов и счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщики не выделяют в них сумму налога. На указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, в случае выставления налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС, счета-фактуры покупателю с выделением НДС сумма налога по данной операции подлежит уплате в бюджет.

Однако суммы "входного" НДС по такой реализации, на основании общей нормы пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, вычету из общей суммы налога не подлежат. Как отмечено ранее, организации получают освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по всей своей деятельности и не могут использовать его выборочно, т.е. по одному виду реализации или в отношении определенного круга покупателей.

На основании общей нормы пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам при приобретении ими товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и вычету из общей суммы налога не подлежат.

Поэтому если налогоплательщик пользуется освобождением от НДС, то у него в принципе нет возможности зачета НДС. В то же время обязанность по начислению НДС в рассматриваемой ситуации прямо предусмотрена в НК РФ.

В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденным Приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н, организации, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога представляют в налоговый орган титульный лист и разд. 1.1 налоговой декларации по НДС.

Лица, на которых НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств), а также перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, признаются налоговыми агентами. Такое определение дано в п. 1 ст. 24 НК РФ. Таким образом, налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся третьим лицам.

Применительно к НДС налоговыми агентами расчеты с бюджетом осуществляются в трех случаях:

  • при реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ (п. 1 ст. 161 НК РФ);
  • при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду на территории РФ федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ);
  • при реализации на территории РФ конфискованного и бесхозного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Возникновение у организации обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у нее статуса плательщика данного налога. Именно поэтому налоговыми агентами могут быть организации, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ.

Такое право налоговых агентов прямо закреплено в п. 3 ст. 171 НК РФ. Однако если налоговым агентом является налогоплательщик, пользующийся освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС, то суммы налога, уплаченные им как налоговым агентом в вышеперечисленных случаях, все равно не могут быть предъявлены им к вычету.

Организации, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, в случае осуществления ими операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, заполняют общую часть и разд. 1.2 и 2.2 налоговой декларации по НДС.

Е.И.Прокопенко

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Есть судебные акты, согласно которым использование векселя в качестве средства платежа не признается реализацией в целях применения освобождения от уплаты налога.

https://www.youtube.com/watch?v=ytcreatorsru

Постановление ФАС Центрального округа от 16.05.2008 по делу N А35-6108/06-С18

Суд указал следующее: если вексель используется в качестве средства платежа или долгового обязательства, его передача не является реализацией в целях налогообложения, поэтому суммы, полученные по такому векселю, не включаются в выручку при определении права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

, , , , ,
Поделиться
Похожие записи
Комментарии:
Комментариев еще нет. Будь первым!
Имя
Укажите своё имя и фамилию
E-mail
Без СПАМа, обещаем
Текст сообщения
Adblock detector